Paolo Soro

Stabile organizzazione di impresa residente: esenzioni utili e perdite

Il provvedimento del direttore dell’Agenzia in materia di: esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui all’articolo 168-ter del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Definizione delle relative modalità applicative ai sensi dell’articolo 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147.

1. Esercizio dell’opzione

1.1  Le imprese residenti nel territorio dello Stato esercitano l’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili alle proprie stabili organizzazioni all’estero (c.d. stabili organizzazioni esenti o branch esenti) nella dichiarazione dei redditi. L’opzione decorre dal periodo d’imposta al quale la dichiarazione si riferisce.

1.2  L’opzione va esercitata per tutte le stabili organizzazioni estere dell’impresa residente nel territorio dello Stato (in seguito anche “casa madre italiana” o “impresa”) con effetto dal medesimo periodo d’imposta per il quale è esercitata. L’esercizio dell’opzione in sede di costituzione della prima stabile organizzazione vincola quelle costituite successivamente senza che per ciascuna di esse sia esercitata una nuova opzione.

1.3  Nella dichiarazione dei redditi in cui è esercitata l’opzione vanno indicati il numero  di stabili  organizzazioni  estere  e  il  relativo  Stato  o  territorio  di localizzazione.

2 Cessazione  dell’opzione

 L’efficacia dell’opzione viene meno a seguito della chiusura di tutte le branch esenti oltre che nelle ipotesi disciplinate dal paragrafo 8. La successiva costituzione di altre stabili organizzazioni comporta l’esercizio di una nuova opzione, ove l’impresa scelga di continuare con il medesimo regime.

3 Recapture delle perdite fiscali pregresse

 3.1  Se nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello in cui ha effetto l’opzione di cui al paragrafo 1, l’impresa ha utilizzato perdite fiscali prodotte dalla sua stabile organizzazione all’estero, i redditi imponibili realizzati dalla medesima branch nei periodi d’imposta successivi sono tassati in capo alla casa madre italiana sino al totale riassorbimento delle medesime perdite (i.e. recapture).

3.2  Ai fini del punto precedente rileva l’ammontare netto delle perdite fiscali conseguite dalla stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello in cui ha effetto l’opzione per la branch exemption e tali perdite si considerano utilizzate quando hanno compensato in tutto o in parte il reddito imponibile della casa madre italiana oppure sono state trasferite all’eventuale consolidato nazionale cui la stessa appartiene. In caso di perdite fiscali pregresse conseguite sia dalla casa madre italiana sia dalla branch esente, quelle di quest’ultima si considerano proporzionalmente utilizzate.

3.3  In caso di adesione dell’impresa al regime di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR (i.e.consolidato nazionale), le perdite fiscali realizzate dalla sua stabile organizzazione estera nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello in cui ha effetto l’opzione per la branch exemption si considerano in ogni caso utilizzate dalla casa madre italiana, che conseguentemente è tenuta ad osservare le disposizioni di cui al punto 3.1. Se a seguito dell’interruzione o del mancato rinnovo dell’opzione per il consolidato nazionale all’impresa sono riattribuite delle perdite fiscali e una parte di tali perdite è stata realizzata dalla sua stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello in cui ha effetto l’opzione per la branch exemption, la casa madre italiana può:

- utilizzare l’intero ammontare delle perdite alla stessa riattribuite a condizione che il recapture sia già avvenuto o se ancora in corso, sia portato a conclusione;

- sterilizzare  per  l’intero  ammontare  le  perdite  fiscali  riattribuite  se  il recapturenon è ancora iniziato.

3.4  Ai fini del riassorbimento del recapture le perdite fiscali nette pregresse compensano per l’intero importo i redditi imponibili futuri della branch esente. Le eventuali perdite fiscali conseguite dalla medesima branch in vigenza dell’opzione non hanno alcuna rilevanza.

3.5  Il recapture va calcolato per singolo Stato o territorio estero.

3.6  In presenza di più stabili organizzazioni, localizzate in diversi Stati o territori esteri, ai fini della determinazione e delle modalità di riassorbimento del recapture, la casa madre italiana calcola sia il recapturetotale sia quello per singolo Stato o territorio estero. Il recapture totale determinato per ciascuno dei cinque periodi d’imposta precedenti a quello di effetto dell’opzione rileva ai fini del punto 3.1, mentre quello per singolo Stato o territorio rileva ai fini dello scomputo dalla relativa imposta italiana delle eventuali eccedenze di imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165, comma 6, del TUIR. Il recapturetotale va proporzionalmente imputato agli Stati o territori esteri e quindi alle stabili organizzazioni ivi localizzate che hanno contribuito alla sua formazione.

3.7  L’impresa residente nel territorio dello Stato indica nella dichiarazione dei redditi in cui esercita l’opzione per l’esenzione  l’ammontare del  recapture totale e di quello per singolo Stato o territorio estero.

3.8  In caso di trasferimento a qualsiasi titolo di una branch esente assistita da recapturea favore di un soggetto appartenente al medesimo gruppo, la disposizione del comma 8 dell’articolo 168-ter del TUIR si applica quando l’avente causa è residente  nel territorio dello Stato e in regime di branch exemption. Se il trasferimento comporta il realizzo al valore normale della stabile organizzazione esente, il riassorbimento del recapture avviene in capo al dante causa che lo scomputa dall’eventuale plusvalenza fino a concorrenza della stessa. Al ricorrere delle condizioni, al dante causa è riconosciuto in misura proporzionale il credito di cui all’articolo 179, commi 3 e 5, del TUIR.

3.9  In caso di trasferimento a qualsiasi titolo di una branch esente assistita dal recapturea favore di un soggetto non appartenente al medesimo gruppo, il riassorbimento del recapture residuo avviene in capo all’avente causa quando il trasferimento avviene in neutralità fiscale e l’avente causa è residente nel territorio dello Stato e in regime di esenzione. Diversamente, il riassorbimento dell’eventuale recapture residuo avviene in capo al dante causa sino a concorrenza della plusvalenza conseguita. Al ricorrere delle condizioni, al dante causa è riconosciuto in misura proporzionale il credito di cui all’articolo 179, commi 3 e 5, del TUIR.

4 Recapture degli ammortamenti, svalutazioni e accantonamenti pregressi e trattamento dei beni di cui all’articolo 85 del TUIR

4.1  Se nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello di efficacia dell’opzione, l’impresa residente nel territorio dello Stato trasferisce alla stabile organizzazione esente attività o passività, ivi inclusi funzioni e rischi, che hanno prodotto ammortamenti, svalutazioni o accantonamenti dalla stessa eventualmente dedotti, in tutto o in parte, tali importi sono tassati in capo alla casa madre italiana nei cinque periodi d’imposta successivi.

4.2  Se nei cinque periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione, la casa madre italiana trasferisce alla branchesente beni di cui all’articolo 85 del TUIR, l’utile o la perdita derivante dal loro realizzo è attribuito alla branch in base alle funzioni e ai rischi alla medesima attribuiti.

4.3 In vigenza della branch exemption, il trasferimento di beni, funzioni e rischi dall’impresa   residente   nel   territorio   dello   Stato   ad   una   sua   stabile organizzazione genera plusvalenze o minusvalenze, determinate con i criteri dell’articolo 152 del TUIR.

5 Determinazione del reddito della stabile organizzazione esente.

5.1  Il reddito della stabile organizzazione esente è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili secondo le disposizioni previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra lo Stato italiano e lo Stato di localizzazione della stabile organizzazione, ove in vigore. In assenza di Convenzione, l’attribuzione degli utili e delle perdite va effettuata in accordo ai criteri definiti in sede OCSE e quindi considerando la stabile organizzazione come un’entità separata, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo di dotazione alla stessa riferibile è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.

5.2  Ai fini del precedente paragrafo, gli utili e le perdite della stabile organizzazione sono determinati secondo le disposizioni in materia di reddito d’impresa previste dal TUIR e sulla base dell’apposito rendiconto economico e patrimoniale, previsto dagli articoli 152 del TUIR e 14 del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600.

5.3  Il reddito della stabile organizzazione esente va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa residente cui appartiene.

5.4 I componenti di reddito attribuibili alla stabile organizzazione esente derivanti dalle transazioni e dalle operazioni intercorse tra detta stabile organizzazione e l’entità o il gruppo cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7 del TUIR. Con riferimento alle stabili organizzazioni esenti, l’impresa residente nel territorio dello Stato che intende rispettare le disposizioni dell’articolo 26 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni, dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122, osserva gli oneri  documentali  previsti  dai  paragrafi  3,  4  e  5  del  Provvedimento  del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010, a seconda che essa sia rispettivamente una società holding, una società sub-holding o un’impresa controllata appartenente ad un gruppo multinazionale. Se l’impresa residente nel territorio dello Stato non fa parte di un gruppo multinazionale, la documentazione è rappresentata  dal solo documento denominato “Documentazione Nazionale”. Ai fini della redazione di tale documento per “operazioni infragruppo” si intendono quelle effettuate tra la casa madre italiana e ciascuna sua stabile organizzazione esente, nonché quelle poste in essere tra dette stabili organizzazioni.

5.5  Con riferimento all’agevolazione prevista dall’articolo 1 del Decreto Legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214, rubricato “Aiuto alla crescita economica (ACE)”, l’opzione per la branch exemption modifica sia l’ammontare di capitale proprio esistente al 31 dicembre 2010, sia eventuali incrementi e decrementi successivi, che vanno sterilizzati delle variazioni subite dal fondo di dotazione della stabile organizzazione esente. In particolare, il capitale proprio dell’impresa esistente al 31 dicembre 2010 va decurtato del fondo di dotazione attribuito figurativamente alla sua branch esente nel caso in cui quest’ultima era già costituita a tale data. Diversamente, il fondo di dotazione attribuito figurativamente alla branch esente influenza solo il patrimonio netto di periodo della casa madre italiana. Gli incrementi e decrementi di detto fondo in ogni caso non rilevano ai fini del calcolo dell’agevolazione in capo alla casa madre italiana.

6 Applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 167 del TUIR

6.1 In caso di esercizio dell’opzione per l’esenzione, alla stabile organizzazione estera di un’impresa residente nel territorio dello Stato si applicano, al ricorrere dei presupposti, le disposizioni previste dall’articolo 167 del TUIR.

6.2 In assenza delle esimenti disciplinate dai commi 5, 5-bis, e 8-ter del citato articolo, il reddito della stabile organizzazione estera è determinato secondo le disposizioni del comma 6 del medesimo articolo e del D.M. 21 novembre 2001, n. 429, ove compatibili. Per le stabili organizzazioni esistenti alla data di esercizio dell’opzione per l’esenzione, i valori fiscali con riferimento ai quali tale reddito va calcolato sono quelli fiscalmente riconosciuti prima dell’ingresso nel regime CFC, determinati secondo le disposizioni fiscali italiane. Per le branch costituite  o acquisite successivamente, detti  valori  fiscali  sono determinati ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del citato Decreto Ministeriale.

6.3 Il possesso di una stabile organizzazione alla quale si applicano le disposizioni dell’articolo 167 del TUIR va segnalato dall’impresa residente nel territorio dello Stato nella dichiarazione dei redditi. Tale obbligo non sussiste quando l’impresa ha ottenuto parere favorevole all’interpello presentato ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della Legge 27 luglio 2000, n. 212 nonché quando il reddito della stabile organizzazione estera è tassato ai sensi dell’articolo 167 del TUIR. Si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-quater, del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

7 Utili provenienti da branch esenti

7.1  Gli utili e le perdite fiscali provenienti dalle stabili organizzazioni incluse nel perimetro di esenzione non concorrono alla determinazione del reddito imponibile dell’impresa residente nel territorio dello Stato.

7.2  Se l’impresa residente nel territorio dello Stato distribuisce ai propri soci utili provenienti da stabili organizzazioni esenti localizzate in Stati o territori di cui al comma 4 dell’articolo 167 del TUIR, tali utili concorrono a formare il reddito imponibile dei soci secondo le disposizioni degli articoli 47, comma 4, 59 e 89, comma 3, del TUIR, con riconoscimento del credito d’imposta in esse previsto.

7.3  Ai fini del precedente paragrafo, la casa madre italiana deve comunicare ai propri soci la parte dell’utile distribuito proveniente dai predetti Stati o territori, unitamente al relativo credito d’imposta, ove spettante. In assenza di tale specifica indicazione, si considerano distribuiti ai soci, in via prioritaria e fino a concorrenza, gli utili provenienti dalle branch black list esenti.

7.4  Le disposizioni dei paragrafi 7.2 e 7.3 si applicano alle società di persone e agli imprenditori individuali rispettivamente all’atto del pagamento o del prelevamento degli utili dalla società o dall’impresa individuale. In ogni caso, gli utili e le perdite realizzate dalla branch esente, nonché le distribuzioni di utili, influenzano corrispondentemente il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni ai sensi dell’articolo 68, comma 6, del TUIR.

8 Operazioni straordinarie

8.1  Le operazioni straordinarie di cui al Titolo III, Capo III e Capo IV, del TUIR non determinano l’interruzione del regime di branch exemption quando l’incorporante, la società risultante dalla fusione, il conferitario o il beneficiario (in seguito “avente causa”) è già in regime di esenzione o esercita l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui l’operazione produce effetti. In tal caso, l’incorporante, la società risultante dalla fusione, il conferitario o il beneficiario assume le attività e le passività delle stabili organizzazioni prima in esenzione, ivi inclusi le funzioni e i rischi ad esse connessi, all’ultimo valore fiscale che avevano presso il dante causa.

8.2  Se a seguito delle operazioni di cui al punto precedente, l’avente causa non esercita l’opzione per l’esenzione, la stabile organizzazione all’estero esente si considera realizzata e l’avente causa assume le attività e le passività di quest’ultima, ivi inclusi le funzioni e i rischi ad essa connessi, ai valori fiscali determinati ai sensi dell’articolo 166-bis del TUIR.

8.3 La disposizione di cui al punto precedente non si applica quando le operazioni sono effettuate entro i cinque periodi d’imposta successivi all’esercizio dell’opzione. In tal caso, le attività e le passività della branch, ivi inclusi le funzioni e i rischi ad essa connessi, sono assunti in capo all’avente causa ai valori fiscali che avevano antecedentemente all’esercizio dell’opzione da parte del dante causa. Le attività e le passività della branch, ivi inclusi le funzioni e i rischi ad essa connessi, non esistenti al momento dell’esercizio dell’opzione sono  invece  assunti  dall’avente causa ai valori fiscali determinati ai sensi dell’articolo 166-bis del TUIR.

8.4  La cessione o la liquidazione della branch esente non determina in sé alcun realizzo di plusvalenze o minusvalenze rilevanti fiscalmente in capo alla casa madre italiana. La plusvalenza esente non comprende l’eventuale recapture residuo, che concorre a formare il reddito della casa madre quando l’avente causa è un soggetto estraneo al gruppo o un soggetto facente parte del gruppo, che però non ha esercitato l’opzione per l’esenzione.

8.5  Se le operazioni straordinarie di cui al punto 8.1 comportano il realizzo delle plusvalenze latenti di una stabile organizzazione all’estero inclusa nel perimetro di esenzione, all’impresa residente nel territorio italiano non è riconosciuto il credito d’imposta di cui all’articolo 179, comma 3, del TUIR.

9 Ritenute

9.1  La stabile organizzazione esente applica le ritenute nella misura prevista dalle disposizioni fiscali italiane o da quelle previste da una Convenzione contro le doppie imposizioni, ove in vigore, quando corrisponde degli interessi o dei canoni, per prestiti o diritti ad esse effettivamente connessi, a beneficiari effettivi residenti in uno Stato diverso dall’Italia e da quello di localizzazione della stabile organizzazione.

9.2  La ritenuta di cui al punto precedente si applica al ricorrere delle seguenti condizioni:

- lo Stato di localizzazione della branch esente e quello di residenza del beneficiario consentono con l’Italia un adeguato scambio di informazioni;

- lo Stato di localizzazione della branch non prevede alcuna ritenuta in uscita sui pagamenti dalla stessa effettuati;

- il beneficiario effettivo non è noto oppure se noto, il suo Stato di residenza non assoggetta a tassazione i proventi dallo stesso percepiti.

10 Interpello 

A seguito della presentazione dell’interpello previsto dal comma 4 dell’articolo 14 del Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147, l’Agenzia delle entrate rilascia un parere ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a) della Legge 27 luglio 2000, n. 212 in merito all’esistenza di una stabile organizzazione all’estero dell’impresa residente nel territorio dello Stato ai fini della sua inclusione nel perimetro di esenzione. Tale parere è reso sulla base delle informazioni e dei documenti prodotti dall’impresa e senza attivare gli strumenti di collaborazione eventualmente esistenti con lo Stato estero.

11 Ipotesi di doppia deduzione/doppia esenzione (“mismatching”)

11.1 Se in sede di accertamento, anche a seguito dell’attivazione degli appositi strumenti di collaborazione, emergono dei fenomeni di doppia deduzione o doppia esenzione, i relativi effetti vanno opportunamente sterilizzati al fine di evitare un’erosione della base imponibile italiana.

11.2 Si verifica un fenomeno di doppia esenzione quando lo Stato estero non ravvisa l’esistenza della stabile organizzazione, il cui reddito è incluso nel perimetro di esenzione dell’impresa residente nel territorio dello Stato. In tal caso, l’opzione viene meno con effetto ex tunc solo con riferimento alla branch di cui ne è stata accertata l’insussistenza.

11.3 Si verifica un fenomeno di doppia deduzione quando gli Stati interessati riconoscono l’esistenza della stabile organizzazione e l’impresa non ha incluso le perdite fiscali della stessa nel perimetro di esenzione. Detta stabile è inclusa con effetto ex tunc nella branch exemption.

11.4 I fenomeni di doppia esenzione o deduzione dei paragrafi 11.3 e 11.4 sono individuati e resi noti coerentemente con i principi sanciti dal comma 11 dell’articolo 168-terdel TUIR e pertanto devono ritenersi a titolo esemplificativo. La loro pubblicazione non pregiudica la possibilità per l’Agenzia delle entrate di individuarne degli altri che, nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione cui deve essere improntato il rapporto con  il  contribuente,  saranno pubblicati sul proprio sito, da aggiornarsi periodicamente.

12 Applicazione dell’Exit Tax

12.1 In alternativa all’applicazione delle disposizioni di cui al paragrafi 3, 4 e 9, l’impresa può assoggettare a tassazione le plusvalenze latenti di tutte le sue stabili organizzazioni da includere nel perimetro di esenzione. A tal fine si applicano ove compatibili, le disposizioni dell’articolo 166 del TUIR (c.d. “exit tax”).

12.2 In caso di opzione per l’exit tax:

- del paragrafo 5, si applicano le disposizioni dei punti 5.4 e 5.5;

- del paragrafo 7, i punti 7.2 e seguenti si applicano ai soci che direttamente o indirettamente, controllano la casa madre italiana;

- le disposizioni di cui al paragrafo 8 si applicano ove compatibili.

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