Paolo Soro

Parlamento europeo in linea BEPS

Il Parlamento europeo ha approvato (con alcuni emendamenti) la proposta della Commissione UE per il contrasto alle pratiche di elusione fiscale perpetrate dai grandi gruppi internazionali. Tali disposizioni intendono uniformarsi completamente alle raccomandazioni dell’OECD’s BEPS Plan.

Il provvedimento adottato dal Parlamento europeo lo scorso 8 giugno prevede una serie di misure che paiono direttamente traslate dalle raccomandazioni fornite dall’OCSE nelle 15 azioni del noto Piano BEPS. Nel presente elaborato analizziamo dettagliatamente tutti i contenuti del provvedimento in questione.

I principi di diritto

Le attuali priorità politiche nella fiscalità internazionale evidenziano la necessità di assicurare che l’imposta sia versata nel luogo in cui gli utili sono generati e il valore è creato (Nexus Approach). È, pertanto, fondamentale ristabilire la fiducia nell’equità dei sistemi fiscali e consentire ai governi di esercitare effettivamente la loro sovranità. Questi nuovi obiettivi politici sono stati tradotti in raccomandazioni di azioni concrete nel quadro dell’iniziativa contro l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (OECD’s BEPS Plan). In risposta all’esigenza di una maggiore equità fiscale, la Commissione ha definito un piano d’azione per un’imposizione societaria equa ed efficace nell’Unione europea, attraverso cui riconoscere una base imponibile consolidata comune per le società (CCCTB) completa, munita di un criterio di ripartizione appropriato ed equo, che costituisce il vero fattore di cambiamento nella lotta contro le strategie BEPS artificiali.

L'Unione ritiene che la lotta contro la frode, l'evasione e l'elusione fiscali sia una priorità politica assoluta, poiché le pratiche dannose come la pianificazione fiscale aggressiva sono inaccettabili dal punto di vista dell'integrità del mercato interno e della giustizia sociale.

La maggior parte degli Stati membri, in qualità di membri dell’OCSE, si è impegnata ad attuare i risultati delle 15 azioni contro la vera erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili, pubblicati il 5 ottobre 2015. È, quindi, essenziale per il corretto funzionamento del mercato interno che gli Stati membri attuino come minimo i loro impegni in materia di BEPS e, più in generale, prendano provvedimenti per scoraggiare le pratiche di elusione fiscale e garantire un’equa ed efficace imposizione nell’Unione in modo sufficientemente coerente e coordinato.

In un mercato di economie altamente integrate si avverte l’esigenza di approcci strategici comuni e di un’azione coordinata al fine di migliorare il funzionamento del mercato interno e massimizzare gli effetti positivi dell’iniziativa contro vere e proprie strategie di BEPS, prestando nel contempo un'attenzione adeguata nei confronti della competitività delle imprese che operano nel mercato interno. Inoltre solo un quadro comune potrebbe impedire una frammentazione del mercato e porre fine ai disallineamenti e alle distorsioni del mercato, attualmente esistenti. Infine, misure nazionali di attuazione che seguono una linea comune in tutta l’Unione fornirebbero ai contribuenti la certezza giuridica della compatibilità di dette misure con il diritto dell'Unione. In un'Unione caratterizzata da mercati nazionali molto eterogenei, una valutazione d'impatto globale di tutte le misure previste resta fondamentale per garantire che tale linea comune trovi un ampio sostegno tra gli Stati membri.

Dato che i paradisi fiscali possono essere classificati come trasparenti dall'OCSE, è opportuno che siano presentate proposte per aumentare la trasparenza dei fondi fiduciari e delle fondazioni.

È indispensabile dotare le Amministrazioni fiscali di risorse idonee per contrastare in maniera efficace il BEPS, migliorando in tal modo la trasparenza relativa alle attività delle grandi multinazionali, in particolare per quanto riguarda gli utili, le imposte versate sugli utili, le sovvenzioni percepite, le agevolazioni fiscali, il numero dei dipendenti e gli asset detenuti.

Ancora: per garantire la coerenza in relazione al trattamento delle stabili organizzazioni, è fondamentale che gli Stati membri applichino nella legislazione pertinente e nei trattati bilaterali in materia fiscale, una definizione comune di stabile organizzazione conformemente all'articolo 5 del modello di convenzione dell'OCSE per la tassazione del reddito e del capitale. Mentre, per evitare un'attribuzione incoerente degli utili alle stabili organizzazioni, gli Stati membri dovrebbero seguire le norme per l'imputazione degli utili alle stabili organizzazioni conformemente all'articolo 7 del modello di convenzione dell'OCSE per la tassazione del reddito e del capitale e allineare la loro normativa applicabile e i rispettivi trattati bilaterali a tali norme in sede di riesame delle stesse.

È, poi, necessario stabilire norme contro l’erosione della base imponibile nel mercato interno e contro il trasferimento degli utili al di fuori di tale mercato. Orbene, onde contribuire al conseguimento di tale obiettivo sono necessarie disposizioni nei seguenti settori: limiti sulla deducibilità degli interessi, misure fondamentali di difesa contro l'utilizzo di giurisdizioni segrete o a bassa imposizione per finalità di BEPS, imposizione in uscita, una definizione chiara di stabile organizzazione, regole precise in materia di prezzi di trasferimento, un quadro per i sistemi di patent box, clausola di switch-over in mancanza di un trattato fiscale rigoroso dagli effetti analoghi con un Paese terzo, una norma generale antiabuso, regolamentazioni sulle società controllate estere e un quadro per contrastare i disallineamenti da ibridi. Ove l’applicazione di tali norme dia luogo a una doppia imposizione, i contribuenti dovrebbero beneficiare di uno sgravio tramite una detrazione dell’imposta versata in un altro Stato membro o in un Paese terzo, a seconda del caso. Le norme dovrebbero pertanto mirare a contrastare le pratiche di elusione fiscale e, nel contempo, evitare la creazione di altri ostacoli al mercato come la doppia imposizione. Affinché si pervenga a una corretta applicazione di tali norme, è necessario stabilire con urgenza un insieme unico di disposizioni per il calcolo degli utili imponibili delle società transfrontaliere nell'Unione, trattando i gruppi societari come un'unica entità ai fini fiscali, allo scopo di rafforzare il mercato interno ed eliminare molte delle carenze dell'attuale quadro regolamentare dell'imposta societaria, che consentono la pianificazione fiscale aggressiva.

Nel tentativo di ridurre il proprio onere fiscale globale, i gruppi transfrontalieri di società ricorrono sempre più di frequente al trasferimento degli utili, spesso attraverso pagamenti di interessi gonfiati, da giurisdizioni a imposizione elevata verso Paesi che applicano regimi fiscali più vantaggiosi. La norma relativa ai limiti sugli interessi è necessaria per scoraggiare vere e proprie pratiche di BEPS in quanto limita la deducibilità degli oneri finanziari netti dei contribuenti (ossia l’importo delle spese finanziarie che supera le entrate finanziarie). Per quanto riguarda i costi relativi agli interessi è pertanto necessario fissare una percentuale di deducibilità che sia riferita agli utili del contribuente prima di interessi, imposte, svalutazioni e ammortamenti (EBITDA). Le entrate finanziarie esenti da imposta non dovrebbero essere compensate a fronte dei costi finanziari. Solo il reddito imponibile dovrebbe essere preso in considerazione per determinare l’importo degli interessi che può essere dedotto. Per agevolare i contribuenti che presentano rischi ridotti in relazione all’erosione della base imponibile e al trasferimento degli utili, gli interessi netti dovrebbero essere sempre deducibili fino a un massimale fissato, applicato qualora comporti una deduzione superiore alla percentuale stabilita sulla base dell’EBITDA. Se il contribuente fa parte di un gruppo che redige conti consolidati, si dovrebbe prendere in considerazione l’indebitamento complessivo del gruppo ai fini della concessione ai contribuenti del diritto a dedurre importi più elevati degli oneri finanziari netti. La norma relativa ai limiti sugli interessi dovrebbe applicarsi agli oneri finanziari netti di un contribuente senza distinguere se i costi traggono origine da un debito contratto a livello nazionale, a livello transfrontaliero all’interno dell’Unione o in un Paese terzo. Anche le imprese finanziarie, ossia gli istituti finanziari e le imprese di assicurazione, dovrebbero essere soggette a limiti sulla deducibilità degli interessi, eventualmente con un approccio più adeguato alle loro esigenze.

In caso di finanziamento di progetti infrastrutturali a lungo termine di interesse pubblico mediante la concessione di prestiti a terzi e qualora il debito sia superiore alla soglia di esenzione stabilita dalla direttiva, è auspicabile che gli Stati membri abbiano la possibilità di concedere deroghe, a determinate condizioni, per i prestiti a favore di terzi destinati al finanziamento di progetti di infrastrutture pubbliche, in quanto in tali casi sarebbe controproducente l'applicazione delle disposizioni proposte in materia di limiti sugli interessi.

Il trasferimento degli utili verso giurisdizioni segrete o a bassa imposizione rappresenta un particolare rischio per il gettito fiscale degli Stati membri nonché per il trattamento equo e non discriminatorio tra imprese che eludono le imposte e imprese adempienti sotto il profilo fiscale, sia grandi che piccole. E’ fondamentale scoraggiare le giurisdizioni segrete e a bassa imposizione dall’attuare tale tipologia di policy, non perseguendo una corretta governance che includa lo scambio automatico di informazioni in materia fiscale e, in generale, l'applicazione degli accordi internazionali, pur avendo assunto impegni politici in tal senso. Pertanto, necessitano misure specifiche volte a garantire che le giurisdizioni segrete o a bassa imposizione rispettino gli sforzi internazionali a favore della trasparenza e dell'equità in materia fiscale.

Troppo spesso le società multinazionali si adoperano per trasferire i loro utili nei paradisi fiscali senza versare alcuna imposta o versando imposte estremamente esigue. La nozione di stabile organizzazione intende offrire una definizione precisa e vincolante dei criteri che dovranno essere soddisfatti per stabilire se una società multinazionale è ubicata in un determinato Paese. Tale aspetto obbligherà le società multinazionali a versare le rispettive imposte in maniera equa.

Il termine "prezzi di trasferimento" si riferisce alle condizioni e alle modalità concernenti le transazioni effettuate all'interno di un'impresa multinazionale, comprese le società figlie e le società di comodo i cui utili sono imputati a una società madre multinazionale. Si tratta di prezzi praticati tra imprese associate situate in Paesi diversi per le rispettive operazioni infragruppo, come il trasferimento di beni e servizi. Poiché i prezzi sono fissati dai soggetti associati non indipendenti all'interno della stessa impresa multinazionale, è possibile che non rispecchino il prezzo di mercato. L'Unione deve garantire che gli utili imponibili delle imprese multinazionali non siano trasferiti al di fuori della giurisdizione dello Stato membro interessato e che la base imponibile dichiarata dalle imprese multinazionali nel loro Paese rispecchi l'attività economica ivi esercitata. Nell'interesse dei contribuenti è fondamentale limitare i rischi di una doppia non imposizione che può scaturire da una differenza tra due Paesi in ordine alla determinazione della remunerazione in condizioni di libera concorrenza delle loro operazioni internazionali con imprese associate. Tale sistema non esclude il ricorso a una serie di manovre artificiose, in particolare per quanto concerne i prodotti per i quali non esiste un prezzo di mercato (a esempio, per i canoni o i servizi alle imprese).

I regimi fiscali connessi alla proprietà intellettuale, ai brevetti e al settore "ricerca e sviluppo" sono ampiamente usati in tutta l'Unione. Tuttavia, da numerosi studi della Commissione è emerso chiaramente che il nesso tra patent box e promozione di R&S è spesso arbitrario. L'OCSE ha elaborato il "nexus approach" modificato nel tentativo di regolamentare il sistema dei patent box. Tale metodo garantisce che, nell'ambito del sistema dei patent box, possano beneficiare di un'aliquota d'imposta favorevole soltanto i redditi connessi direttamente alle spese di ricerca e sviluppo. Tuttavia, per gli Stati membri è già evidente la difficoltà di applicare le nozioni di "nexus" e "sostanza economica" ai loro regimi fiscalmente favorevoli all'innovazione (innovation boxes). Qualora, entro gennaio 2017, gli Stati membri non abbiano ancora applicato in maniera integrale e omogenea il "nexus approach" modificato per eliminare gli attuali regimi dannosi in materia di patent box, è opportuno che tale disposizione venga resa vincolante per tutti, tramite legge comunitaria. In ogni caso, la CCCTB dovrebbe eliminare il problema del trasferimento degli utili attraverso la pianificazione fiscale per quanto concerne la proprietà intellettuale.

L'imposizione in uscita non dovrebbe essere applicata se le attività trasferite sono attività materiali che generano reddito attivo. I trasferimenti di tali attività sono una componente imprescindibile dell'effettiva assegnazione di risorse da parte di un'impresa e non sono finalizzati principalmente all'ottimizzazione fiscale e all'elusione fiscale, ragion per cui dovrebbero essere esonerati da tali regole.

Date le difficoltà insite nel concedere un credito d’imposta per imposte versate all’estero, gli Stati membri tendono sempre più a esentare i redditi esteri dall’imposizione nello Stato di residenza. L’effetto negativo involontario di questo approccio è tuttavia quello di incoraggiare situazioni in cui redditi non tassati o soggetti a bassa imposizione entrano nel mercato interno, potendo ivi circolare in ossequio ai principi del diritto unionale. Le clausole di switch-over sono comunemente utilizzate per contrastare tali pratiche. Sarà, peraltro, necessario prevedere una clausola di switch-over mirata ad alcuni tipi di redditi esteri (a esempio, le distribuzioni di utili, i proventi della cessione di azioni e gli utili delle stabili organizzazioni), che sono esenti da imposta nell’Unione. Tali redditi dovrebbero essere imponibili nell’Unione se sono stati tassati al di sotto di un determinato livello nel Paese di origine e non esiste verso quel dato Paese un trattato fiscale efficace. Evidentemente, gli Stati membri che applicano la clausola di switch-over dovrebbero concedere un credito per l’imposta versata all’estero al fine di evitare la doppia imposizione.

All'interno dell'Unione, l'applicazione di norme generali antiabuso dovrebbe essere attuata alle costruzioni poste in essere con la finalità principale (o avendo fra le finalità principali) quella di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l'oggetto o lo scopo delle disposizioni tributarie che sarebbero state altrimenti applicabili, senza privare il contribuente di scegliere la struttura più vantaggiosa dal punto di vista fiscale per i propri affari commerciali. È, inoltre, importante garantire che le norme generali antiabuso si applichino in modo uniforme in situazioni nazionali, all'interno dell'Unione e nei confronti di Paesi terzi, così che l'ambito di applicazione e i risultati dell'applicazione in contesti nazionali e transfrontalieri siano identici.

Una costruzione (o una serie di costruzioni) può essere considerata non genuina nella misura in cui conduce a una tassazione disomogenea di alcuni tipi di reddito, come quelli generati dai brevetti. In proposito, gli Stati membri dovrebbero attuare disposizioni più dettagliate atte a precisare cosa si intende per costruzioni non genuine. È, altresì, opportuno che le sanzioni siano stabilite con chiarezza onde evitare incertezza giuridica e creare un forte incentivo alla piena osservanza della normativa fiscale. Tali sistemi sanzionatori nazionali dovrebbero essere resi il più possibile omogenei dalla Commissione UE.

Onde evitare la creazione di società a destinazione specifica, come le società fittizie o le società di comodo, con un trattamento fiscale agevolato, le imprese dovrebbero corrispondere alle definizioni di stabile organizzazione e di sostanza economica minima. In generale, dovrebbe essere vietato l'utilizzo di società fittizie da parte di contribuenti che operano nell'Unione. Detti contribuenti dovrebbero comunicare alle Autorità fiscali elementi di prova che dimostrino la sostanza economica per ciascuna entità appartenente al loro gruppo nell'ambito dell'obbligo annuale di rendicontazione Paese per Paese (CBCR).

Inoltre, per migliorare gli attuali meccanismi di composizione delle controversie transfrontaliere in materia di tassazione nell'Unione, concentrandosi non solo sui casi di doppia imposizione ma anche sui casi di doppia non imposizione, è opportuno introdurre, entro gennaio 2017, un meccanismo di risoluzione delle controversie con norme più chiare e tempi più stretti.

Altra questione di fondamentale importanza è quella concernente la corretta identificazione dei contribuenti. La creazione di un codice di identificazione fiscale europeo (CIF) armonizzato e comune costituirebbe il mezzo migliore per tale identificazione. Esso consentirebbe ai terzi di identificare in modo rapido, facile e corretto, nonché di registrare, i codici d'identificazione fiscale nei rapporti transfrontalieri e fungere da base per un efficace scambio automatico di informazioni tra le Amministrazioni fiscali degli Stati membri.

Le norme sulle società controllate estere (CFC) hanno come effetto la riattribuzione dei redditi di una società controllata, soggetta a bassa imposizione, alla società madre. La società madre diventa quindi tassabile per i redditi che le sono stati attribuiti nello Stato in cui è residente ai fini fiscali. In funzione delle priorità politiche di tale Stato, le norme sulle società controllate estere possono riguardare un’intera controllata soggetta a bassa imposizione o essere limitate ai redditi artificialmente dirottati verso la controllata. È auspicabile porre rimedio a situazioni di questo tipo sia nei Paesi terzi che nell’Unione. L’impatto della normativa all’interno dell’Unione dovrebbe riguardare tutte le costruzioni laddove uno dei principali obiettivi consiste in un trasferimento artificiale di utili dallo Stato membro della società madre alla società controllata estera. In tal caso gli importi dei redditi attribuiti alla società madre dovrebbero essere adeguati sulla base del principio di libera concorrenza, in modo che lo Stato della società madre tassi soltanto gli importi dei redditi della società controllata estera che non sono conformi a tale principio. In tali fattispecie, è opportuno evitare sovrapposizioni tra le norme sulle società controllate estere e la clausola di switch-over.

I disallineamenti da ibridi sono la conseguenza delle differenze nella qualificazione giuridica dei pagamenti (strumenti finanziari) o delle entità, e tali differenze emergono quando i sistemi giuridici di due giurisdizioni interagiscono. L’effetto di tali disallineamenti è spesso una doppia deduzione (ossia una deduzione in entrambi gli Stati), o una deduzione dei redditi in uno Stato senza che tali redditi siano inclusi nella base imponibile dell’altro Stato. Per evitare tale risultato è necessario stabilire norme in base alle quali una delle due giurisdizioni interessata da un disallineamento debba fornire una qualificazione giuridica dello strumento ibrido o dell’entità ibrida e l’altra giurisdizione debba accettare tale qualificazione. Ove si verifichi un siffatto disallineamento tra uno Stato membro e un Paese terzo, lo Stato membro deve garantire l'idonea tassazione di tali operazioni.

È opportuno stabilire una definizione a livello di Unione e una "lista nera" esaustiva per i paradisi fiscali e i Paesi, inclusi quelli dell'Unione, che falsano la concorrenza mediante la concessione di condizioni fiscali favorevoli. La lista nera dovrebbe essere integrata da un elenco di sanzioni nei confronti delle giurisdizioni non collaborative e degli istituti finanziari che operano nei paradisi fiscali.

Una delle principali difficoltà incontrate dalle Amministrazioni fiscali è l'impossibilità di accedere per tempo debito a informazioni esaustive e pertinenti sulle strategie di pianificazione fiscale delle imprese multinazionali. Tali informazioni dovrebbero essere accessibili in modo che le Autorità tributarie possano reagire rapidamente ai rischi in ambito fiscale, valutando tali rischi con maggiore efficacia, concentrandosi sulle operazioni di controllo ed evidenziando le necessarie modifiche alla normativa in vigore.

I regimi nazionali di imposizione delle società sono eterogenei e l’azione indipendente degli Stati membri si limita a riprodurre l’attuale frammentazione del mercato interno nel campo della fiscalità diretta. L’interazione di misure nazionali distinte comporta la persistenza di inefficienze e distorsioni, con la conseguente mancanza di coordinamento. Misure correttive devono invece essere adottate al livello dell’Unione in quanto gran parte dell’inefficienza nel mercato interno si traduce principalmente in problemi di natura transfrontaliera. È, pertanto, fondamentale adottare soluzioni che funzionino per il mercato interno nel suo complesso e tale obiettivo può essere meglio conseguito a livello dell’Unione in base al principio di sussidiarietà. Fissando un livello minimo di protezione del mercato interno, si raggiunge solo il grado minimo di coordinamento all’interno dell’Unione essenziale per conseguire i suoi obiettivi. Tuttavia una revisione del quadro giuridico in materia fiscale per affrontare le pratiche di erosione della base imponibile mediante provvedimenti normativi permetterebbe di ottenere un risultato migliore nel garantire condizioni eque nel mercato interno.

La Commissione dovrebbe effettuare un'analisi dei costi e dei benefici e valutare le possibili conseguenze di un'imposta ingente sul rimpatrio dei capitali provenienti da Paesi terzi a bassa imposizione.

In particolare, tutti gli accordi commerciali e gli accordi di partenariato economico di cui l'Unione è parte dovrebbero includere disposizioni sulla promozione della buona governance in materia fiscale ai fini di una maggiore trasparenza e della lotta alle pratiche fiscali dannose.

È opportuno un meccanismo di monitoraggio specifico per garantire la corretta attuazione della direttiva e un'interpretazione omogenea delle sue misure da parte degli Stati membri, prevedendo un termine triennale entro il quale procedere a una verifica di carattere generale su quanto messo in atto a livello di singolo Stato membro.

Le indicazioni del Parlamento europeo

Sulla base dei principi sopra evidenziati, il Parlamento provvede a fornire le varie definizioni di interesse, nonché le connesse regolamentazioni di rispettivo riferimento, onde poter dar corso alla direttiva in questione.

Il "contribuente" è un'entità societaria che rientra nell'ambito di applicazione della direttiva. Un contribuente è soggetto a imposta per un importo pari al valore di mercato degli asset trasferiti, meno il loro valore a fini fiscali, in una delle seguenti situazioni:

-          un contribuente trasferisce asset dalla sua sede centrale alla sua stabile organizzazione situata in un altro Stato membro o in un Paese terzo, nella misura in cui lo Stato membro della sede centrale non dispone più del diritto di sottoporre a imposizione gli asset trasferiti;

-          un contribuente trasferisce asset dalla sua stabile organizzazione situata in uno Stato membro alla sua sede centrale o a un’altra stabile organizzazione situata in un altro Stato membro o in un Paese terzo, nella misura in cui lo Stato membro della stabile organizzazione non dispone più del diritto di sottoporre a imposizione gli asset trasferiti;

-          un contribuente trasferisce la sua stabile organizzazione in un altro Stato membro o in un Paese terzo, nella misura in cui lo Stato membro della stabile organizzazione non dispone più del diritto di sottoporre a imposizione gli asset trasferiti.

La presente disposizione non si applica ai trasferimenti di asset di natura temporanea, quando gli asset in parola sono destinati a tornare allo Stato membro dell'autore del trasferimento; né si applica ai trasferimenti di attività materiali trasferite per generare reddito a partire da attività economiche attive. Per beneficiare dell'esenzione, il contribuente deve provare alle sue Autorità fiscali che il reddito di fonte estera deriva da un'attività economica attiva, per esempio mediante un certificato delle Autorità fiscali estere.

Gli Stati membri non esentano un contribuente dall'imposta sui redditi esteri non derivanti da attività d'impresa che il contribuente ha percepito come una distribuzione di utili da un'entità in un Paese terzo, o come proventi derivanti dalla cessione di azioni detenute in un'entità in un Paese terzo, o come redditi di una stabile organizzazione situata in un Paese terzo, nei casi in cui l'entità o la stabile organizzazione è soggetta (nel Paese di residenza dell'entità o nel Paese in cui è situata la stabile organizzazione) a un'imposta sugli utili sulla base di un'aliquota legale dell'imposta sulle società inferiore al 15 per cento (tale aliquota è rivista ogni anno in funzione dell'evoluzione economica del commercio mondiale). In tali situazioni il contribuente è soggetto all'imposta sui redditi esteri con una detrazione dell'imposta versata nel Paese terzo dal suo debito d'imposta nel suo Stato di residenza a fini fiscali. La detrazione non supera l'ammontare dell'imposta, calcolato prima della detrazione, imputabile ai redditi che possono essere tassati. Per beneficiare dell'esenzione, il contribuente deve dimostrare alle proprie Autorità fiscali che il reddito estero deriva da un'attività d'impresa, sostenuta da personale, attrezzature, asset e locali commisurati che giustificano i redditi attribuitile.

Altra condizione da rispettare: oltre il 25% dei redditi ottenuti dall’entità devono rientrare tra quelli derivanti da beni scambiati con il contribuente o le sue imprese consociate, a eccezione dei beni standardizzati di questo tipo che sono scambiati regolarmente fra parti indipendenti e per i quali esistono prezzi pubblicamente osservabili.

I "costi dei canoni" sono i costi imputabili ai compensi di qualsiasi natura versati per l'uso (o la concessione in uso) del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software, eventuali brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico, oppure per qualsiasi altro asset immateriale; sono considerati canoni anche i compensi per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

La "giurisdizione segreta o a bassa imposizione" è qualsiasi giurisdizione che dal 31 dicembre 2016 soddisfi uno dei seguenti criteri:

-          mancanza di uno scambio automatico di informazioni con tutti i firmatari dell'accordo multilaterale sull'Autorità competente, conformemente allo standard dell'OCSE pubblicato il 21 luglio 2014, dal titolo "Standard globale per lo scambio automatico di informazioni fiscali";

-          mancanza di un registro recante i beneficiari effettivi finali di società, trust e strutture giuridiche equivalenti, adempienti almeno alle norme minime definite nella direttiva (UE) 2015/849 del Parlamento europeo e del Consiglio;

-          esistenza di disposizioni legislative o amministrative o pratiche che concedono un trattamento fiscale favorevole alle imprese, indipendentemente dal fatto che effettuino una vera attività economica o abbiano una presenza economica significativa nel Paese in questione.

Gli Stati membri possono imporre una ritenuta alla fonte sui pagamenti effettuati da un'entità di uno Stato membro a favore di un'entità situata in una giurisdizione segreta o con un basso livello di imposizione. Idem, per i pagamenti che non sono destinati direttamente a un'entità situata in una giurisdizione segreta o a bassa imposizione, ma per i quali è ragionevolmente lecito ritenere che siano destinati indirettamente a un'entità situata in una giurisdizione segreta o a bassa imposizione (a esempio, per il tramite di semplici intermediari in altre giurisdizioni). A tempo debito, gli Stati membri aggiornano gli eventuali accordi sulla doppia imposizione che attualmente precludono l'applicazione di una ritenuta alla fonte di tale livello, allo scopo di eliminare qualsiasi ostacolo giuridico a questa misura di difesa collettiva.

La “stabile organizzazione” è oggetto di particolare attenzione da parte del Parlamento europeo, il quale stabilisce che gli Stati membri debbano allineare a tale definizione la loro legislazione applicabile e i trattati bilaterali contro la doppia imposizione. Da ciò ne deriva che l’Italia, a esempio, dovrà provvedere a modificare l’ultima convenzione con Panama, prima ancora che la stessa possa di fatto mai entrare in vigore. Ma vediamo cosa dice il Parlamento europeo in dettaglio.

Si ritiene che una sede fissa di affari utilizzata o gestita da un contribuente costituisca una stabile organizzazione se lo stesso contribuente o una persona con un forte legame esercita attività commerciali nello stesso luogo o in un altro luogo nello stesso Stato membro e:

-          tale luogo o l'altro luogo costituiscono una stabile organizzazione per il contribuente o la persona con un forte legame in virtù della presente disposizione,

  • oppure

-          l'attività globale risultante dalla combinazione delle attività esercitate dal contribuente e dalla persona con un forte legame con il medesimo luogo, o dallo stesso contribuente o dalle persone con un forte legame con entrambi i luoghi, non ha carattere preparatorio o ausiliario, purché le attività commerciali esercitate dal contribuente e dalla persona con un forte legame con il medesimo luogo, o dallo stesso contribuente o dalle persone con un forte legame con entrambi i luoghi, costituiscano funzioni complementari che fanno parte di un'operazione commerciale coerente.

Se una persona agisce in uno Stato per conto di un contribuente e, così facendo, conclude abitualmente contratti o svolge abitualmente il ruolo principale che conduce alla conclusione di contratti che sono sistematicamente conclusi senza alcuna modifica sostanziale da parte del contribuente, e tali contratti sono:

-          conclusi a nome del contribuente,

-          destinati alla cessione di beni appartenenti a tale contribuente, o che il contribuente ha il diritto di utilizzare, ovvero che sono destinati alla concessione del diritto d'uso di tali beni,

  • oppure

-          destinati alla prestazione di servizi da parte di tale contribuente,

si ritiene che il contribuente abbia una stabile organizzazione in tale Stato per tutte le attività che tale persona esercita per il contribuente, a meno che le attività di tale persona abbiano carattere ausiliario o preparatorio in modo tale che, se esercitate in una sede fissa di affari, non fanno di questa sede fissa di affari una stabile organizzazione.

Gli utili imputabili alla stabile organizzazione includono anche gli utili che essa potrebbe prevedibilmente realizzare, soprattutto nelle sue relazioni con altre parti dell'impresa, se queste fossero entità separate e indipendenti che esercitano la stessa attività e a condizioni analoghe, tenendo conto degli asset e dei rischi della stabile organizzazione interessata. Se uno Stato membro rettifica gli utili imputabili alla stabile organizzazione e li tassa di conseguenza, gli utili e le imposte in altri Stati membri dovrebbero anch'essi essere rettificati di conseguenza al fine di evitare una doppia imposizione.

Il "paradiso fiscale" è una giurisdizione contraddistinta da uno o più dei seguenti criteri:

-          imposizione assente o soltanto nominale per i non residenti;

-          esistenza di leggi o pratiche amministrative che impediscono l'efficace scambio di informazioni in materia fiscale con altre giurisdizioni;

-          esistenza di disposizioni legislative o amministrative che impediscono la trasparenza fiscale, o assenza dell'obbligo di esercitare un'attività economica sostanziale.

La "sostanza economica minima" è data da quegli elementi, anche nell'ambito dell'economia digitale, che consentono di definire un'impresa sulla base di criteri fattuali, come: l'esistenza di risorse umane e materiali della struttura, la sua autonomia di gestione, la sua realtà giuridica e, se del caso, la natura dei suoi asset.

Il "codice di identificazione fiscale europeo" (CIF) è il codice che deve essere attuato da tutti gli Stati membri in base alla comunicazione della Commissione relativa al Piano d'azione per rafforzare la lotta alla frode e all'evasione fiscale. La Commissione presenta una proposta legislativa relativa a un numero di identificazione fiscale del contribuente europeo armonizzato e comune entro il 31 dicembre 2016, allo scopo di rendere lo scambio automatico delle informazioni fiscali più efficiente e affidabile in seno all'Unione.

I "prezzi di trasferimento" sono i prezzi ai quali un'impresa trasferisce beni fisici o immateriali, o fornisce servizi a imprese associate. Gli utili che sarebbero stati realizzati da un'impresa, ma che non hanno potuto esserlo a causa delle condizioni che seguono, possono essere inclusi negli utili di tale impresa e sottoposti a imposizione di conseguenza:

-          un'impresa di uno Stato partecipa direttamente o indirettamente alla direzione, al controllo o al capitale di un'impresa dell'altro Stato;

  • oppure

-          le stesse persone partecipano direttamente o indirettamente alla direzione, al controllo o al capitale di un'impresa di uno Stato e di un'impresa dell'altro Stato;

e

-          nell'uno e nell'altro caso, le due imprese sono, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, vincolate da condizioni concordate o imposte, che differiscono da quelle che sarebbero concordate fra imprese indipendenti.

Qui si ripropone con forza il problema dell’esatta individuazione di cosa si intenda per controllo indiretto.

Allorché uno Stato include tra gli utili di un'impresa dello Stato in questione – e sottopone a imposizione di conseguenza – gli utili sui quali un'impresa dell'altro Stato è stata sottoposta a imposizione in tale altro Stato, e gli utili così inclusi sono utili che l'impresa del primo Stato avrebbe realizzato se le condizioni tra le due imprese fossero state quelle che sarebbero esistite fra imprese indipendenti, l'altro Stato procede a un adeguamento opportuno dell'entità dell'imposta che è stata riscossa sugli utili in questione.

Il "patent box" è un sistema per calcolare il reddito derivante dalla proprietà intellettuale (PI) che soddisfa i requisiti per beneficiare di agevolazioni fiscali attraverso l'instaurazione di un nesso tra le spese proporzionali ammissibili effettuate al momento della creazione degli asset della PI e il reddito derivante dagli stessi asset.

Una "società fittizia" è ogni tipo di entità giuridica priva di sostanza economica e creata per fini meramente fiscali.

Le costruzioni non genuine (o una serie di costruzioni non genuine) sono quelle che sono state poste in essere con lo scopo principale (o avendo fra gli scopi principali quello) di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero state altrimenti applicabili; tali entità non sono genuine tenuto conto di tutti i fatti e di tutte le circostanze pertinenti e sono ignorate ai fini del calcolo dell’imposta sulle società dovuta. Per costruzione si intende più di una fase o parte di essa. L'imposta dovuta è calcolata con riferimento alla sostanza economica in conformità al diritto nazionale.

Nel caso specifico delle compagnie di assicurazione, a esempio, il fatto che una società madre riassicuri i propri rischi attraverso le sue stesse controllate si considera una costruzione non genuina.

Con "persona o impresa associata a un contribuente", si intende una situazione in cui la prima persona detiene una partecipazione superiore al 25% nella seconda, o in cui una terza persona detiene una partecipazione superiore al 25% in entrambe.

E’ lecito presumere che tale tipo di partecipazione configuri, dunque, un controllo indiretto.

Il "disallineamento da ibrido" è qualsiasi situazione tra un contribuente in uno Stato membro e un'impresa associata in un altro Stato membro o in un Paese terzo, in cui i seguenti risultati sono imputabili alle differenze nella caratterizzazione giuridica di uno strumento finanziario o di un'entità:

-          lo stesso pagamento, le stesse spese e le stesse perdite sono dedotti: sia nello Stato membro in cui il pagamento ha origine, le spese sono sostenute e le perdite sono subite; sia in un altro Stato membro o Paese terzo ("doppia deduzione");

  • oppure

-          a un pagamento è applicata una deduzione nello Stato membro o nel Paese terzo in cui il pagamento ha origine senza una corrispondente inclusione del medesimo pagamento nell'altro Stato membro o Paese terzo ("deduzione senza inclusione").

Qualora un disallineamento da ibridi tra uno Stato membro e un Paese terzo comporti una doppia deduzione, lo Stato membro rifiuta la deduzione di tale pagamento, a meno che non lo abbia già fatto il Paese terzo.

Qualora un disallineamento da ibridi tra uno Stato membro e un Paese terzo comporti una deduzione senza inclusione, lo Stato membro rifiuta la deduzione o la mancata inclusione di tale pagamento, a seconda dei casi, a meno che non lo abbia già fatto il Paese terzo.

Gli oneri finanziari eccedenti sono deducibili nell’esercizio fiscale in cui sono sostenuti solo fino al 20% dell’EBITDA, o fino a un importo di 2.000.000 di euro se superiore. Gli Stati membri possono esentare gli oneri finanziari eccedenti sostenuti su prestiti a terzi, utilizzati per finanziare un progetto di infrastrutture pubbliche di una durata minima di dieci anni e che uno Stato membro o l'Unione consideri di interesse pubblico generale.

L’EBITDA di un esercizio fiscale che non è completamente assorbito dagli oneri finanziari sostenuti dal contribuente nel medesimo esercizio fiscale o in quelli precedenti, può essere riportato agli esercizi fiscali successivi per un periodo di cinque anni. Analogamente, gli oneri finanziari che non possono essere dedotti nell’esercizio fiscale in corso, sono deducibili fino al 20% dell’EBITDA nei cinque esercizi fiscali successivi. Le imprese finanziarie potranno essere esentate da dette disposizioni.

La Commissione sviluppa un metodo comune per il calcolo dell'aliquota effettiva in ciascuno Stato membro in modo da consentire l'elaborazione di una tabella comparativa delle aliquote effettive in tutti gli Stati membri.

Gli Stati membri modificano i propri trattati fiscali bilaterali per includervi le seguenti disposizioni:

-          una clausola per garantire che entrambe le parti dei trattati si impegnino a favore del pagamento delle imposte laddove sussistono attività economiche ed è creato valore;

-          un addendum per specificare che l'obiettivo dei trattati bilaterali (al di là di evitare la doppia imposizione) è la lotta all'evasione e all'elusione fiscali;

-          una clausola per una norma generale antielusione basata su un test per la verifica delle finalità principali, relative all'attuazione di misure contro l'abuso dei trattati fiscali;

-          una definizione di stabile organizzazione, ai sensi dell'articolo 5 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE, per la tassazione del reddito e del capitale.

La Commissione elabora, entro il 31 dicembre 2017, una proposta relativa a un "approccio europeo ai trattati fiscali", allo scopo di istituire un modello europeo di trattato fiscale che in ultima istanza potrebbe sostituire le migliaia di accordi bilaterali conclusi da ciascuno Stato membro.

Gli Stati membri si astengono dal firmare trattati bilaterali con giurisdizioni che non rispettano le norme minime dei principi di buona governance in materia fiscale concordati a livello di Unione e ne denunciano la firma (e qui ritorna prepotentemente alla ribalta, il trattato Italia / Panama che, con troppa fretta – evidentemente meramente dettata da interessi personali propagandistici – è stato inopinatamente portato alla firma proprio in questo periodo e che potrebbe comportare l’ennesima procedura di infrazione a carico del nostro Paese).

Gli Stati membri stabiliscono le norme sulle sanzioni applicabili alle violazioni delle disposizioni nazionali adottate a norma della direttiva e prendono tutte le misure necessarie per garantirne l'attuazione. Le sanzioni previste dovranno essere effettive, proporzionate e dissuasive, e andranno immediatamente comunicate alla Commissione.

Gli Stati membri stanziano risorse adeguate in termini di personale, competenze e dotazioni di bilancio per le rispettive Amministrazioni fiscali nazionali, in particolare per il personale addetto al controllo fiscale, nonché risorse per la formazione del personale dell'Amministrazione fiscale, ponendo l'accento sulla cooperazione transfrontaliera in ambito di frode fiscale ed elusione fiscale, e sullo scambio automatico di informazioni, allo scopo di garantire la piena attuazione della direttiva.

Infine, il provvedimento precisa che per garantire la piena trasparenza e la corretta applicazione delle disposizioni della direttiva, lo scambio di informazioni in materia fiscale è automatico e obbligatorio, come già prescritto dalla precedente direttiva del Consiglio 2011/16/UE.

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