Paolo Soro

Bitcoin: adempimenti fiscali e imposte

Nonostante le c.d. criptovalute siano divenute oramai da tempo un fenomeno finanziario assai rilevante e diffuso in tutto il mondo e, pure in Italia, i possessori di Bitcoin continuino a crescere a dismisura, le disposizioni tributarie di riferimento appaiono spesso non correttamente applicate, anche per la carenza di specifiche norme di legge.

Nonostante le c.d. criptovalute siano divenute oramai da tempo un fenomeno finanziario assai rilevante e diffuso in tutto il mondo e, pure in Italia, i possessori di Bitcoin continuino a crescere a dismisura, le disposizioni tributarie di riferimento appaiono spesso non correttamente applicate, anche per la carenza di specifiche norme di legge. Invero, occorre quasi esclusivamente basarsi sulla prassi costituita da risoluzioni e circolari emesse dall’Agenzia delle entrate, che peraltro non possono conferire quella naturale certezza del diritto di cui si avrebbe bisogno.

Cionondimeno, e per quanto alcuni orientamenti degli uffici sembrino davvero poco condivisibili, il consiglio è quello di fare attenzione specialmente con riguardo agli obblighi di monitoraggio, poiché le conseguenze di un comportamento non ossequioso delle questioni strettamente fiscali, potrebbe comportare in alcuni casi limite anche ben più pericolose ipotesi di violazione delle norme in materia di antiriciclaggio.

Preliminarmente, giova riassumere il quadro normativo e la prassi attualmente in essere.

  1. L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).
  2. 2.      La circolare 38/2013 ha chiarito che: “Sono soggette al medesimo obbligo di monitoraggio anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti. Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi a oggetto valute tradizionali, nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il quadro RW”.
  3. Con la successiva circolare 72/2016, l’Agenzia delle entrate ribadisce che la criptovaluta è una valuta estera. Più in dettaglio, l’Agenzia definisce i bitcoin come una tipologia di moneta virtuale utilizzata come moneta alternativa, la cui circolazione si fonda su un principio di accettazione volontaria da parte degli operatori privati. L’amministrazione conferma, pertanto che, nel rispetto della circolare 38/2013 sul monitoraggio fiscale, anche le valute virtuali ricadono nell’obbligo dichiarativo nel Quadro RW.
  4. L’agenzia delle entrate (DRE Liguria), con la risposta all’interpello 903-47/2018 ha ribadito che la detenzione di criptovalute e di token al di fuori dell’attività di impresa, comprese quelle derivanti dalla partecipazione ad ICO (Initial coin offering) generate da un c.d. «crowdsale», va sempre monitorata nel quadro RW.
  5. Con la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, la Direzione Regionale della Lombardia  ha precisato che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere”.
  6. Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione.
  7. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020.
  8. 8.      Il D.Lgs. 125/2019, di recepimento della direttiva 2018/843 (c.d. V direttiva antiriciclaggio) ha modificato, ampliandola, la definizione di cui alla lett. qq), art. 1, comma 2, D.Lgs. 231/2007; in base a tale disposizione, la valuta virtuale viene definita come: “La rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi, e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Ora, che i bitcoin siano a tutti gli effetti una valuta, è incontrovertibile. Restano dubbi sul fatto che si possa considerare una valuta estera, posto che trattasi di una moneta virtuale. Peraltro, ciò che rileva non è tanto la valuta fine a sé stessa, quanto il sistema (piattaforma di scambio, portafoglio virtuale, intermediario finanziario, etc.) attraverso cui viene detenuta e scambiata tale moneta. Possiamo ragionare per analogia con riguardo alle piattaforme di commercio elettronico, per le quali la normativa comunitaria impone di accertarne la sede come quella della nazione in cui si trova fisicamente localizzato il server. Se il gestore dei bitcoin è situato in Italia, o per meglio dire se le chiavi crittografiche sono detenute presso dei “custodial residenti”, non si dovrebbe porre alcun problema di monitoraggio, atteso che – di sicuro – non è materialmente possibile parlare di investimenti finanziari esteri. Prima, però, di esplicitare delle conclusioni è opportuna una piccola spiegazione di carattere tecnico.

La moderna tecnologia delle blockchain su cui si basano le criptovalute, rende davvero difficile determinare una loro precisa localizzazione geografica. Le criptovalute sono: dematerializzate, non hanno un soggetto emittente localizzabile in un determinato Stato, non necessitano di un intermediario finanziario ordinario, sono archiviate in svariati modi e sistemi, non hanno alcun legame col territorio.

A parere dell’Agenzia, i “wallet” (ossia, i portafogli virtuali presso i quali si detengono i bitcoin) sono totalmente assimilabili a dei conti correnti. Si tratta, dunque, di verificare se l’anzidetto wallet è collocabile in Italia o all’estero (questione, a dire il vero, per nulla facile). Nella pratica, il wallet del contribuente viene assegnato quando si apre un account su una piattaforma digitale di scambio: “exchange”. Il gestore dell’exchange (denominato, “custodial”) dispone delle chiavi crittografiche (una privata e una pubblica) per poter operare sul wallet (rectius, conto corrente virtuale). Onde individuare il luogo di localizzazione fiscale del wallet, è quindi necessario accertare qual è il luogo nel quale risiede il custodial. Detta localizzazione determina se trattasi di investimenti finanziari esteri soggetti al monitoraggio; ovvero, se si ha a che fare con un custodial residente per il quale tale obbligo non sussiste.

Senonché, spesso i bitcoin vengono “memorizzati” in portafogli offline (wallet offline), come i classici “cold storage” (letteralmente: cella frigorifera). In sostanza, il portafoglio digitale viene archiviato su una piattaforma non connessa a Internet, proteggendolo così da accessi non autorizzati, attacchi informatici e altre vulnerabilità a cui è viceversa sempre suscettibile un sistema “online”.

Orbene, seguendo il ragionamento svolto dall’Agenzia ne conseguirebbe che, laddove ci trovassimo in un’ipotesi di “wallet offline” le cui chiavi sono esclusivamente nelle mani del contribuente italiano, si dovrebbe presumere che il conto virtuale sia in Italia, facendo così venir meno l’obbligo del monitoraggio.

Ciò precisato, si rileva come, nella stragrande maggioranza dei casi, ancora oggi le piattaforme che gestiscono i bitcoin hanno sede all’estero; spesso e volentieri, in Stati da sempre abbastanza restii al puntuale rispetto delle regole proprie del common reporting standard. Ergo, in tali casi le criptovalute dovrebbero rientrare nell’obbligo di monitoraggio fiscale, imponendo al suo detentore la compilazione del quadro RW, anche se – in ipotesi – il contribuente in questione non ha redditi che prevedano la presentazione della dichiarazione annuale.

Appare, inoltre, opportuno ricordare che la Corte di giustizia dell'UE (causa C-264/14) ha affermato che l'attività di intermediazione di valute tradizionali con bitcoin, fatta in modo professionale e abituale, costituisce un'attività rilevante, oltre agli effetti IVA, anche ai fini delle imposte dirette (IRPEF / IRES / IRAP), soggetta agli obblighi di adeguata verifica della clientela, di registrazione e di segnalazione. Dunque, occorrerà fare attenzione a non oltrepassare il confine tra attività occasionale e attività abituale (confine che peraltro non è sempre facile determinare).

Delineato integralmente l’odierno quadro tecnico e normativo di riferimento, è necessario rispondere ai seguenti tre quesiti:

1)      Compilazione quadro RW per il monitoraggio fiscale

2)      Verifica IVAFE

3)      Tassazione plusvalenze generate

Compilazione quadro RW per il monitoraggio fiscale

Indipendentemente dal fatto che il contribuente sia in grado di dimostrare adeguatamente e senza alcun dubbio che il suo caso rientri tra quelli di “custodial residente” (questione a dir poco, assai improbabile, considerato che deve trattarsi di prove chiare e inconfutabili tali da vincere le presunzioni di legge poste a favore del Fisco), è parere di chi scrive che sia fortemente raccomandato dichiarare i bitcoin nel quadro RW. Ciò perché, in caso contrario, nella migliore delle ipotesi si dovrà affrontare un contenzioso tributario dall’esito fortemente incerto, particolarmente lungo e dispendioso, da portare avanti sicuramente fino al giudizio della Cassazione, tenuto conto che, comunque, le istruzioni ministeriali della dichiarazione dei redditi sono indubitabilmente esplicite nell’imporre la compilazione del quadro RW, prevedendo l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali.

Circa tale compilazione, l'Agenzia delle entrate ha provveduto a specificare l'onere di inserire nel rigo RW1, colonna 3, il codice 14 («Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali»), riferibile al possesso di valute virtuali. Le istruzioni specificano ulteriormente che in colonna 4 non si deve inserire il codice «Stato estero». In merito al controvalore in euro da evidenziare, le istruzioni in parola richiedono di indicare nella colonna 8, relativa per l’appunto al valore finale, il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, determinato al cambio riportato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale. Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno, o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale venduta in corso d’anno.

Avuto riguardo alle indicazioni di prassi e alle predette disposizioni normative, non risulta affatto pacifico, però, se l’obbligo di monitoraggio sussista per i wallet il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non superi il limite dei 15.000 euro, soglia prevista per i conti correnti e i depositi bancari detenuti all’estero. In effetti, in mancanza di precise informazioni in proposito, se consideriamo i wallet assimilati ai depositi bancari, ai fini dichiarativi dovrebbero applicarsi gli stessi limiti di valore. Viceversa, stando al tenore letterale della norma, si dovrebbe sostenere che l’acquisto di criptovalute sarebbe in realtà soggetto agli obblighi di monitoraggio anche se di valore inferiore ai 15.000 euro. Il suddetto limite si rivolge infatti solo a “depositi e conti correnti bancari”, mentre, anche la Banca d’Italia (comunicazione del 30 gennaio 2015) ha affermato che le criptovalute non sono valute aventi corso legale: “Le valute virtuali non sono moneta legale e non devono essere confuse con la moneta elettronica”. Inoltre, se il monitoraggio dei bitcoin fosse stato ancorato all’anzidetto limite, in più di un’occasione tale previsione avrebbe potuto essere esplicitata (cosa, invece, mai accaduta).

Ciò detto, almeno a parere di chi scrive, non è possibile dare un’ulteriore estensione interpretativa a un orientamento dell’Agenzia che, in pratica, si limita solo a considerare “convenzionalmente” le criptovalute come valuta estera. In ogni caso, tra le operazioni relative ai trasferimenti da e per l’estero, rilevanti ai fini del relativo monitoraggio ex art. 1 del dl 167/1990, come modificato dal d.lgs. 90/2017:

“Gli intermediari bancari e finanziari e gli altri operatori finanziari che intervengono, anche attraverso movimentazione di conti, nei trasferimenti da o verso l'estero mezzi di pagamento, sono tenuti a trasmettere all'Agenzia delle entrate i dati relativi alle predette operazioni, effettuate anche in valuta virtuale, di importo pari o superiore a 15.000 euro, indipendentemente dal fatto che si tratti di un'operazione unica o di più operazioni che appaiano collegate per realizzare un'operazione frazionata”.

Francamente, non parrebbe offrire una differente interpretazione riguardo a detto precetto normativo.

In definitiva, il nostro personale parere è che, seppure si possano accampare ragioni teoricamente valide per sostenere entrambe le tesi, tra le due, la seconda (ossia, obbligo di monitoraggio indipendentemente dal raggiungimento della soglia dei 15.000) appare senza dubbio maggiormente convincente.

Verifica IVAFE

Sempre in osservanza alle indicazioni fornite dall’amministrazione finanziaria, si rileva che non esiste alcun obbligo di dichiarazione e contestuale pagamento dell’IVAFE a seguito del possesso di bitcoin. Infatti, le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (istituita dall’articolo 19 del dl 201/2011, convertito con modificazioni nella legge 214/2011), in quanto tale imposta si applica solo ai depositi e ai conti correnti esclusivamente di natura “bancaria” (circolare 28/2012).

Tassazione plusvalenze generate

Sotto un’altra ottica tributaria, è innegabile che il possesso di bitcoin può avere riflessi ai fini delle imposte sui redditi delle persone fisiche. Si evidenzia, infatti, che alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni concernenti le valute tradizionali.

Nello specifico, l’amministrazione finanziaria ha avuto modo di precisare che le valute virtuali detenute al di fuori del regime d’impresa possono generare un reddito diverso, tassabile in base ai principi di cui all’articolo 67, TUIR.

Ai fini reddituali, dunque, potrebbe essere potenzialmente rilevante ogni conversione di criptovalute con altre monete virtuali, realizzata per effetto di una cessione a termine o a pronti, foriera di plusvalenza se la giacenza media dei wallet detenuti abbia superato il controvalore di 51.645,69 euro per almeno sette giorni lavorativi. In tal caso, la plusvalenza realizzata dovrà essere dichiarata nel quadro RT del modello Redditi PF, liquidando la relativa imposta sostitutiva (in base alla solita aliquota del 26%).

Le plusvalenze sono rilevate al momento della vendita delle criptovalute. Di conseguenza, le imposte si pagano solo sulle plusvalenze, e soltanto nel momento in cui si dovessero vendere i bitcoin generando tali plusvalenze oltre soglia (51.645,69 euro, per sette giorni).

Per quanto riguarda il tasso di cambio, il consiglio, al fine di evitare contestazioni da parte del Fisco, è quello di tenere traccia degli acquisti di criptovaluta effettuati, onde essere sempre in condizione di ricostruire il tasso di cambio all’epoca di riferimento.

Infine, si ricorda che – come da normativa generale – le plusvalenze e le minusvalenze così determinate sono compensabili tra loro.

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